【電子商務(wù)征稅】現(xiàn)行稅收制度下電子商務(wù)征稅所遇到的問題

電子商務(wù)按照商務(wù)交易的形態(tài)分為兩種：(1)離線交易(offline)。交易雙方以電子方式締結(jié)合約、支付價款，貨物和勞務(wù)則以傳統(tǒng)方式提供。這種交易與郵購方式、電話定購并無實質(zhì)差異，因其交易的實物流程并未消失，按現(xiàn)行稅制對其征稅并無多大障礙。(2)在線交易(online)。在網(wǎng)絡(luò)上直接完成認(rèn)購、支付價款、數(shù)字化信息商品的支付等全部交易過程，如在網(wǎng)上直接進行電子書籍、電腦軟件的交易，完成金融服務(wù)和下載統(tǒng)計資料等。在線交易的特征是所有交易流程均由網(wǎng)絡(luò)完成，賴以課稅的基礎(chǔ)實物流程流失，由此也產(chǎn)生了一系列的稅收難題。

(一)征稅對象認(rèn)定問題

1.交易行為難以認(rèn)定

征稅對象是征稅的直接依據(jù)，是區(qū)分征稅與不征稅的唯一標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng)貿(mào)易活動中，征稅對象的認(rèn)定較為容易，因其所有的交易行為都會有相關(guān)的商業(yè)憑證，如進口報關(guān)手續(xù)、銷售憑證，即使沒有商業(yè)憑證，稅務(wù)機關(guān)也可通過銀行賬戶和信用證業(yè)務(wù)的變動檢查其收支狀況，以確定計稅依據(jù)。電子商務(wù)則不然。電子商務(wù)較之傳統(tǒng)貿(mào)易方式有兩個顯著特征：(1)流動性。網(wǎng)絡(luò)是極度開放的空間，交易者可以在任何一個網(wǎng)站從事商業(yè)活動，只要付出低廉的變更費用就可隨時更換網(wǎng)站、變更網(wǎng)址，在網(wǎng)絡(luò)空間實現(xiàn)虛擬的即時流動，這種高速的不留任何痕跡的即時流動增加了稅務(wù)機關(guān)對交易行為的認(rèn)定難度。(2)隱蔽性。電子商務(wù)實現(xiàn)了數(shù)字和無紙操作，采用電子記賬，再加上電子貨幣、電子銀行的使用，計算機加密系統(tǒng)地開發(fā)和利用。極大方便了交易雙方有效地隱蔽交易內(nèi)容，逃逸納稅義務(wù)，而稅務(wù)機關(guān)兼于法律和技術(shù)原因，無法進入加密程序，獲得真實的納稅資料。

2.征稅對象難以劃分

凡征收流轉(zhuǎn)稅的國家，其稅法對有形商品的銷售、應(yīng)稅勞務(wù)的提供、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等都作了明確的劃分，并實施不同的稅收政策。但這一規(guī)定卻無法適用于電子商務(wù)。電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)可將有形商品的銷售，如圖書、報紙、音像制品等直接轉(zhuǎn)化數(shù)字形式提供，購買者只需在互聯(lián)網(wǎng)上購買數(shù)據(jù)權(quán)、便可隨時購買、游覽或下載所需要的信息商品。例如，在傳統(tǒng)貿(mào)易形式下，《英漢辭典》的生產(chǎn)、銷售被看作是銷售貨物，征收增值稅，但現(xiàn)在消費者可在網(wǎng)上購買數(shù)據(jù)庫，就可直接得到它，那么政府對這種提供數(shù)字信息行為應(yīng)視為銷售貨物還是應(yīng)稅勞務(wù)呢?應(yīng)征收哪種稅?如何確定其稅率和納稅地點?目前國內(nèi)稅收理論界對此尚無定論，國際社會也是各有各的說法。美國財政部提議的課稅細則中，對電腦程序出售所得作了一些規(guī)范。認(rèn)為電腦程序供應(yīng)商在出售數(shù)字化產(chǎn)品時，若事先約定顧客只能自己使用或僅可復(fù)制供公司內(nèi)部使用，則這種所得應(yīng)歸類于銷售貨物所得;反之，若顧客有權(quán)大量復(fù)制甚至可以向他人銷售，則這種所得應(yīng)視為特許權(quán)使用費。從上述內(nèi)容看，這一提案并不完善。同是網(wǎng)絡(luò)銷售，但卻因購買者的購買意圖不同，給予不同的定性，適用于不同的稅收政策，這本身就違反了稅收的公平和中性原則。況且銷售方會因稅負(fù)問題與購買方協(xié)調(diào)，以選擇低稅負(fù)的方式，對這一點，稅務(wù)機關(guān)是無法控制的。

(二)居民稅收管轄權(quán)難以落實

居民稅收管轄權(quán)是指一國政府對一定的人征稅的權(quán)力，其征稅的依據(jù)是以納稅人是否與自己的領(lǐng)土主權(quán)存在著所屬關(guān)系。依據(jù)屬人原則確定的居民稅收管轄權(quán)的連接因素是對自然人或公司居民的身份認(rèn)定。各國現(xiàn)行稅法對公司居民身份均以具體的建筑實體為判定標(biāo)準(zhǔn)，如美國、日本、法國采用“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”，即凡在本國登記注冊的公司為本國居民公司;意大利、中國等實行“總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)”，規(guī)定公司的總機構(gòu)若設(shè)在本國境內(nèi)為本國居民;英國和加拿大則適用“管理中心標(biāo)準(zhǔn)”，只要公司的實際管理與控制中心在本國即確定為本國居民，由于這一標(biāo)準(zhǔn)的實際操作有一定的難度，英國于1986年又增加了注冊地標(biāo)準(zhǔn)。但上述理論和規(guī)則無法適用于電子商務(wù)：(1)從事電子商務(wù)的交易都是以各自的網(wǎng)址為標(biāo)志，但網(wǎng)址不是具體的建筑實體，只是虛擬空間中的一個設(shè)定、一個符號，與通常的地理標(biāo)志沒有必然的聯(lián)系，無法體現(xiàn)其與某一管轄區(qū)的所屬關(guān)系，因而也就不可能作為居民稅收管轄權(quán)所依據(jù)的連接因素。這也正是國際社會未將網(wǎng)址、服務(wù)器作為居民(公民)納入征管細則的主要原因。(2)即使有具體的“住所”或“營業(yè)場所”的納稅主體，在利用電子商務(wù)交易時，因可以采用匿名的電子貨幣進行結(jié)算，不向稅務(wù)機關(guān)申報，同樣使居民稅收管轄權(quán)針對電子商務(wù)的行使軟弱無力。總之，電子商務(wù)出現(xiàn)后，動搖了居民的定義及其判定標(biāo)準(zhǔn)，從而導(dǎo)致居民稅收管轄權(quán)的行使有了一定難度。

(三)國際稅收管轄權(quán)相互沖突

目前，世界上大多數(shù)國家都并行地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，但因經(jīng)濟發(fā)展程度不同，各國的側(cè)重又有所不同。一般來說，發(fā)達國家經(jīng)濟層次較高，是典型的資本輸出國和技術(shù)輸出國，擁有巨大的境外收益，較為強調(diào)居民(公民)稅收管轄權(quán);而發(fā)展中國家因經(jīng)濟發(fā)展有限，屬典型的資本和技術(shù)輸入國，來自本土的收益較多，所以多強調(diào)地域稅收管轄權(quán)。因各國采用稅收管轄權(quán)重疊所導(dǎo)致的重復(fù)征稅，可通過簽定稅收協(xié)定方式予以免除。然而，在涉及到跨國電子商務(wù)時，重復(fù)征稅問題卻無法得到有效解決，問題的關(guān)鍵在于電子商務(wù)的無國界性和虛擬性。地域稅收管轄權(quán)是以各國的地理界線為基準(zhǔn)，而電子商務(wù)的發(fā)展使經(jīng)濟活動與特定地點間的聯(lián)系弱化，尤其是在線交易。在離線交易中，由于涉及實體商品的出售，須有倉儲、營運等具體場所，還能實行地域稅收管轄權(quán)，而在線交易中，商業(yè)交易已不再存在任何的地理界線，如：醫(yī)生通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)向另一稅收管轄區(qū)的患者提供診療服務(wù)，在網(wǎng)上只能看到這一活動的內(nèi)容，至于登陸者所在地點根本無法確定。這無疑導(dǎo)致各國對所得來源地的判斷發(fā)生爭議。那么居民(公民)稅收管轄權(quán)是否可行呢?有的學(xué)者認(rèn)為，即然地域稅收管轄權(quán)已失去其合理性，那么在未來的電子商務(wù)環(huán)境下，居民(公民)稅收管轄權(quán)應(yīng)有較重大的存在意義①。本文認(rèn)為，居民(公民)稅收管轄權(quán)只能是在一定范圍有效，不論是電子商務(wù)的主要提供者發(fā)達國家，還是接受者發(fā)展中國家皆是如此。所謂范圍是指有“住所”并兼具良好公德的國際電子服務(wù)供應(yīng)商，但對于沒有具體“住所”或公德較差的納稅主體，居民(公民)稅收管轄權(quán)則無效。因在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間，除非納稅主體標(biāo)識出自己的國籍，否則，單純的網(wǎng)址、服務(wù)器根本無法體現(xiàn)其所在國。這一觀點在(二)中已有陳述。顯而易見，在所有因素都未確定、世界各國未達到統(tǒng)一共識的條件下，跨國電子商務(wù)的征稅必然會引起國際稅收管轄權(quán)的沖突，或是因多重稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致多重征稅，或是游離于任何稅收管轄權(quán)之外不承擔(dān)任何稅負(fù)。

(四)電子商務(wù)引發(fā)的其他稅收問題

1.進口征稅存在技術(shù)問題

通常，國際貿(mào)易中各國對商品的出口基本上實行免稅政策，而由進口國征收進口稅。在電子商務(wù)環(huán)境下，有形商品的進口征稅并無多大障礙，但在線交易問題較多。如軟件、音樂、書籍、電影、新聞等信息類商品因不經(jīng)海關(guān)可直接下載到消費者的電腦中，交易款項再由電子貨幣結(jié)算，海關(guān)無從把握稅基的認(rèn)定，征稅成為空談。為解決這一問題，有觀點認(rèn)為國際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的提供者在網(wǎng)上發(fā)揮著貿(mào)易公司或“虛擬商品”的作用，從理論上講可對其行使稅收管轄權(quán)，征收進口稅。本文認(rèn)為國際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)的提供者只是提供了進出口貿(mào)易的平臺，并不是真正進口商，對其征收進口稅缺乏充足的理由。美國于1998年促成世貿(mào)組織通過“經(jīng)由電子網(wǎng)絡(luò)傳送的數(shù)字化商品停止課征關(guān)稅”的決議，一方面出于電子商務(wù)輸出國自身的利益，另一方面也說明進口征稅的技術(shù)難度較大。

2.電子商務(wù)成為逃避稅的新途徑

電子商務(wù)交易的特點和各國稅收制度的不盡完善，給逃避稅提供了更多的機會，各國財政也因此蒙受損失。目前，世界各國對電子商務(wù)征稅的意見并不統(tǒng)一，美國出于本國利益98年通過了“因特網(wǎng)免稅案”，日本緊隨其后;中國、澳大利亞、加拿大等國基本上處于研究、探討階段。只有經(jīng)合發(fā)組織(OECD)和以歐盟為代表的歐洲各國堅持將電子商務(wù)視作提供勞務(wù)征收增值稅。各國稅收政策的不盡一致正契合了電子商務(wù)的無國界性、簡易性和極大流動性的特征，納稅主體只要花費較低的費用就可在低稅區(qū)或無稅區(qū)登記網(wǎng)址，從事商務(wù)活動，稅源自然會從高稅區(qū)流向低稅區(qū)或免稅區(qū)。如歐盟稅收規(guī)定，通過電子商務(wù)提供勞務(wù)，應(yīng)在提供地征稅，即歐盟企業(yè)在歐盟區(qū)內(nèi)提供電子商務(wù)須繳納增值稅，如在歐盟之外向歐盟區(qū)內(nèi)提供服務(wù)則無需納稅。這樣，歐盟企業(yè)就可利用設(shè)于歐盟之外的低稅或免稅區(qū)的服務(wù)器向歐盟成員國提供服務(wù)，以逃避納稅義務(wù)。

電子商務(wù)隱蔽性的特征是造成逃避稅的另一主要原因。電子商務(wù)實現(xiàn)了數(shù)字化和無紙操作，電子數(shù)據(jù)具有較強的隱蔽性，而加密技術(shù)的運用，使本已無形的商品和賬目又多了一道保護屏障。稅務(wù)機關(guān)無從知曉其交易內(nèi)容和交易性質(zhì)。不僅如此，電子貨幣的不可追蹤稽查的特性使得稅務(wù)機關(guān)對納稅主體的銀行賬戶及其財務(wù)活動的審查權(quán)形同虛設(shè)。

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