【摘要】正確確定合并范圍是編制合并財務報表的重要前提。本文將結合實際調研情況對我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》合并范圍運用中的問題進行探討，并提出相應建議。

合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍，正確確定合并范圍是編制合并財務報表的重要前提。研究合并范圍可以規范投資企業的合并行為，減少合并財務報表編制中的主觀隨意性，提高合并財務報表的可靠性和相關性。本文將對我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱合并財務報表準則)合并范圍應用中的相關問題進行探討，并提出建議。

一、合并范圍的確定

(一)確定合并范圍的理論基礎

目前國際上有三種合并理論，即母公司理論、實體理論和所有權理論，三種理論的區別主要表現在對企業集團的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇方面。如何確定合并范圍主要取決于合并財務報表采用哪一種合并理論。在新會計準則頒布前，我國主要采用的是母公司理論。新會計準則改變了原來的做法，以實體理論作為編制合并報表的理論基礎。按照實體理論，母公司和子公司之間是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。控制意味著母公司和子公司在經營、資產運用和財務上是一個整體，這個整體就是編制合并財務報表的主體，從這個整體角度考慮采用什么合并方法，如何進行處理。

(二)確定合并范圍的關鍵是控制

按照以控制為基礎確定合并范圍的原則，凡是能夠被母公司所控制的公司和一些非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等都應納入合并范圍。控制，是指投資企業能夠決定被投資單位的財務和經營政策，并能據以從被投資單位的經營活動中獲取利益的權力。控制通常表現為權利和利益標準兩個方面。所謂權利標準是指能夠控制被投資單位的財務和經營政策，控制是一種權力，是一種法定的權力。控制一般是通過表決權來決定的，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。所謂利益標準是指投資企業控制被投資單位的目的是為了獲取經濟利益，包括為了增加經濟利益、維持經濟利益、保護經濟利益或者降低所分擔的損失等。

1.投資企業擁有被投資單位半數以上表決權，被投資單位應當納入合并范圍

投資企業擁有半數以上表決權通常就擁有對該被投資單位的控制權，能夠主導該被投資單位的股東大會或股東會，特別是董事會，并對其生產經營活動和財務政策實施控制。擁有被投資單位半數以上表決權，是投資企業擁有控制權的最明顯標志。表決權不等于股權投資比例。表決權是指對被投資單位經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權。表決權比例一般情況下與其出資比例或持股比例是一致的。

投資企業擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括以下三種情況：一是投資企業直接擁有被投資單位半數以上表決權;二是投資企業間接擁有被投資單位半數以上表決權;三是投資企業以直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。在第一種情況下，持股比例可以直接獲得，后兩種情況下持股比例要進行計算才能獲得。我國合并財務報表準則在控制權數量確定上采用的是加法原則。如P公司擁有S1公司90%的表決權，擁有S2公司30%的表決權;S1公司擁有S2公司60%的表決權。在這種情況下，S1公司為P公司的子公司，P公司通過S1公司間接擁有S2公司60%的表決權，與直接擁有30%的表決權合計，P公司共擁有S2公司90%的表決權，從而S2公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務報表時，也應當將S2公司納入其合并范圍。加法原則立足于母公司在子公司中通過自己控制的股權影響控制和支配了子公司的少數股份的表決權，考慮的是母公司的實際控制權，體現合并范圍的確定基礎——控制的實質內涵。

2.投資企業擁有被投資單位半數以下表決權納入合并范圍的情況

實際工作中，投資企業如果擁有被投資單位半數以下表決權，但通過其他方式能夠對被投資單位的經營活動和財務政策實施控制，這些被投資單位也應納入合并財務報表的編制范圍。滿足下列條件之一的，應當將其納入合并財務報表的合并范圍。

(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權;

(2)根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策;

(3)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員;

(4)被投資單位的董事或類似機構占多數表決權。

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