從該企業(yè)提供的資料得知，該企業(yè)根據(jù)政府安排，于2010年承接了一項(xiàng)由政府投資的項(xiàng)目——舊城改造地塊上建臨時(shí)性商業(yè)用房(土地使用權(quán)不屬該企業(yè))，當(dāng)初報(bào)建立項(xiàng)時(shí)預(yù)計(jì)政府投資計(jì)劃為2500萬(wàn)元。2012年項(xiàng)目基本完工，同年又經(jīng)政府批準(zhǔn)，將該地塊及地上建筑物拍賣(mài)給一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)。經(jīng)審計(jì)，該項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的項(xiàng)目成本共計(jì)6300萬(wàn)元。2012年末，企業(yè)向政府提出報(bào)告，請(qǐng)求政府撥付該項(xiàng)目墊支的成本支出6300萬(wàn)元。后經(jīng)政府、財(cái)政、企業(yè)三方商議確定，對(duì)應(yīng)撥付的6300萬(wàn)元項(xiàng)目成本支出不直接撥付給企業(yè)，而作為“收回”處理。對(duì)此，企業(yè)在財(cái)務(wù)處理上列入了“營(yíng)業(yè)外支出”，并在企業(yè)所得稅前扣除。

評(píng)估人員分析認(rèn)為，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理錯(cuò)誤，不應(yīng)作為資產(chǎn)損失在“營(yíng)業(yè)外支出”處理，而應(yīng)作為企業(yè)利潤(rùn)上繳處理，要求企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)為，所墊支的款項(xiàng)政府既未撥付企業(yè)并已作收回處理，又不能作企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本沖減其他經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，因而無(wú)法接受評(píng)估意見(jiàn)。

法理分析

針對(duì)上述案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)及專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)人員有三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)作為在建工程損失處理，記入“營(yíng)業(yè)外支出”，在企業(yè)所得稅前扣除;

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)作為國(guó)有企業(yè)資本收回處理，沖減企業(yè)“實(shí)收資本”和“資本公積”，不能在企業(yè)所得稅前扣除;

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)作為企業(yè)上繳利潤(rùn)，在“利潤(rùn)分配”中處理，不能在企業(yè)所得稅前扣除。

到底怎么認(rèn)定和處理才合理合法呢?可以從以下兩方面分析：

1.從公司法來(lái)看，企業(yè)注冊(cè)資本和資本公積都有特定的來(lái)源，減少注冊(cè)資本和資本公積要有特殊的法律規(guī)定。

公司法規(guī)定，國(guó)有獨(dú)資公司不設(shè)股東會(huì)，由國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)行使股東會(huì)職權(quán)。國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)可以授權(quán)公司董事會(huì)行使股東會(huì)的部分職權(quán)，決定公司的重大事項(xiàng)，“但公司的合并、分立、解散、增加或者減少注冊(cè)資本和發(fā)行公司債券，必須由國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)決定”。同時(shí)，公司需要減少注冊(cè)資本時(shí)，必須編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出減少注冊(cè)資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上公告。債權(quán)人自接到通知書(shū)之日起三十日內(nèi)，未接到通知書(shū)的自公告之日起四十五日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。

上述案例中，該公司所承擔(dān)的政府投資工程支出，經(jīng)政府、財(cái)政、企業(yè)三方商議確定，對(duì)應(yīng)撥付的工程支出款項(xiàng)不直接撥付給企業(yè)，而是作為“收回”處理，政府、國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)并沒(méi)有作出減少注冊(cè)資本決定，因此，沖減企業(yè)的“實(shí)收資本”和“資本公積”沒(méi)有法律依據(jù)。

2.從稅法規(guī)定的資產(chǎn)報(bào)損政策來(lái)看，《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告)規(guī)定，資產(chǎn)，指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)(包括應(yīng)收票據(jù)、各類(lèi)墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng))等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資。準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕57號(hào))和國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。

上述案例中，需要明確兩個(gè)問(wèn)題：

(1)該公司所承擔(dān)的政府投資工程，在報(bào)建、立項(xiàng)時(shí)都是“政府投資”，加之該建設(shè)項(xiàng)目的土地使用權(quán)不屬于該企業(yè)所有，因此，該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際上不是該企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)。

(2)該項(xiàng)工程基本完工時(shí)，經(jīng)政府批準(zhǔn)，將土地使用權(quán)及地上建筑物一并出讓給一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，對(duì)當(dāng)?shù)卣畞?lái)說(shuō)，原來(lái)政府投資所投入的項(xiàng)目成本支出已由該土地拍賣(mài)收益得到了補(bǔ)償，而對(duì)該企業(yè)來(lái)說(shuō)，所承擔(dān)的政府投資工程項(xiàng)目支出也得到了平衡，雖沒(méi)有實(shí)際撥付，但已作“上繳”處理，財(cái)政和企業(yè)之間只是少了一個(gè)資金循環(huán)的過(guò)程。

因此，該公司所承擔(dān)的政府投資工程項(xiàng)目支出既不構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)，又沒(méi)有實(shí)際損失，若按在建工程損失處理是不正確的。

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