一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及交換對象

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。交換的對象主要是非貨幣性資產(chǎn)，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%(含25%)的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準則。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換準則修訂后新準則的主要變化

與舊準則相比，新準則在兩個方面有了很大的改進，即計量模式的改變和非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認的改變。并且突出引入了商業(yè)實質(zhì)、公允價值、損益確認、關(guān)聯(lián)方關(guān)系四個重要概念及內(nèi)涵。

(一)計量模式的改變

修訂后的新準則提出了兩個計量模式：一個是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下可采用公允價值進行計量;新準則對于以公允價值為標準計量交換資產(chǎn)的價值時，規(guī)定必須同時符合兩個條件：第一，交換交易具有商業(yè)實質(zhì);第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值計量。

(二)非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認的改變

原準則規(guī)定：不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交易不確認損益;涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交易，支付補價方不確認損益，收到補價方才確認收益，且收益不能超過補價。

而新準則歸定：非貨幣性資產(chǎn)交換是否確認損益與采用的計量模式直接相關(guān)。在以賬面價值進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價都不確認損益;但以公允價值進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價都應確認損益。因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益，通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，它是通過交換予以實現(xiàn)的。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換成本的計量基礎和損益的確認原則

1.商業(yè)實質(zhì)的判斷。

是否具有商業(yè)實質(zhì)，這是判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的一個重要條件，也是新準則引入的重要概念之一。所謂商業(yè)實質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。如果交易的發(fā)生不會使企業(yè)的未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生變化，則該項非貨幣性資產(chǎn)交換就不具有商業(yè)實質(zhì)。

2.公允價值的確定。

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值符合下列條件之一的，視為能可靠計量：(1)換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場，則資產(chǎn)的市價即為其公允價值;(2)換入或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但其同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，則其公允價值比照同類或類似資產(chǎn)的市價確定;(3)換入或換出資產(chǎn)均不存在同類或類似資產(chǎn)的活躍市場，則資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。

滿足條件的非貨幣性資產(chǎn)交換時，可采用公允價值進行計量，這是新準則提出的計量模式之一。

3.損益確認的原則。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的計量

據(jù)上述的資產(chǎn)交換的成本計量基礎和損益確認原則，若符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件，在以公允價值計量模式下，損益的確認可能出現(xiàn)以下幾種情況(設損益為R)：

當換出資產(chǎn)賬面價值與相關(guān)稅費之和(或與補價的代數(shù)和)，即(X0+F+或-P)：

(1)大于換入資產(chǎn)成本時，損益小于零。

(X0+F+或-P)>Y，R<0

(2)小于換入資產(chǎn)成本時，損益大于零。

(X0+F+或-P)0

(3)等于換入資產(chǎn)成本時，損益等于零。

(X0+F+或-P)=Y，R=0

【例1】某企業(yè)設備一臺，公允價值(X)40萬元，與甲公司的一輛小轎車，公允價值(X1)35萬元交換，企業(yè)負責將設備運抵甲公司，支付稅費(F)3萬元(運費1萬元，營業(yè)稅2萬元);甲公司支付設備安裝調(diào)試費0.5萬元，營業(yè)稅1.75萬元，支付某企業(yè)補價(P)5萬元，雙方無資產(chǎn)減值準備。

分析：從收到補價的某企業(yè)看，收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值40萬元的比例為12.5%(5/40=12.5%)，該比例小于25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交易。

第一種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊5萬元，賬面價值(X0)45萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊3萬元，則：

企業(yè)：

換入資產(chǎn)成本(Y)=換出資產(chǎn)公允價值-補價+應支付的相關(guān)稅費

換入資產(chǎn)成本(Y)=X-P+F=40-5+3=38

換出資產(chǎn)賬面價值與相關(guān)稅費及補價的代數(shù)和=(X0-P+F)=45-5+3=43>38，即(X0-P+F>Y)

則R=Y-(X0-P+F)=38-43=-5<0

同理，甲公司Y1=X1+P+F1=35+5+2.25=42.5

因，(X01+P+F1)=37+5+2.25=44.25>42.25

第二種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊15萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊8萬元，則：

企業(yè)：

甲公司：Y1=X1+P+F1=42.25，(X0+P+F)=32+5+2.25=39.25<42.25

則R1=Y1-(X01+P+F1)=42.25-39.25=3>0

第三種情況，假定例1中某企業(yè)設備賬面原值為50萬元，累計折舊10萬元，甲公司小汽車賬面原值40萬元，累計折舊5萬元，則：

企業(yè)：

甲公司：Y1=X1+P+F1=42.25，(X01+P+F1)=35+5+2.25=42.25=Y1=42.25

則R1=Y1-(X01+P+F1)=42.25-42.25=0

五、非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認的經(jīng)濟含義

在會計核算中，換出資產(chǎn)已從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中退出，用其賬面價值計量消除是合適的。但存在完善的交易要求權(quán)市場，具有商業(yè)實質(zhì)行為時，用市場價格和公允價值對其計價才能達到如實反映一項資產(chǎn)對企業(yè)的經(jīng)濟價值的目的。由此可以看出，新會計準則下的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認，是我國新會計準則適應市場經(jīng)濟需要的一大進步，其實質(zhì)上具有合理重估交換資產(chǎn)價值的經(jīng)濟意義。

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