【摘要】本文分析了企業利用金融工具、企業合并報表等準則進行報表粉飾的手段，并提出幾點防范報表粉飾的措施。

自2007年1月1日起上市公司開始實施新會計準則，標志著我國會計發展的重大突破。與舊準則相比，新會計準則的實施將充分發揮與國際會計準則趨同、涵蓋更多新業務、更加公允地反映信息等積極作用，全面提升我國的會計信息質量。但是猶如一把雙刃劍，新會計準則還是給企業留有一定空間進行報表粉飾，本文將探討新準則中報表粉飾手段及防范措施。

一、新準則下報表粉飾手段分析

所謂報表粉飾，是指公司管理層通過人為操縱，使財務報表反映“預期”財務狀況、經營業績和現金流量的行為。上市公司進行報表粉飾手段總的來說包括虛增收入、虛減費用、進行大量的關聯交易等。本文將從具體準則的角度具體分析上市公司報表粉飾的手段。

(一)利用金融工具準則粉飾報表

根據CAS22《金融工具確認和計量》的規定，金融資產在初始確認時劃分為下列四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。這四類金融資產還可以進行重新分類，后三類資產可以重分類成第一類資產，持有至到期投資與可供出售金融資產可以相互分類。四類資產實行不同的后續計量原則，其中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產及可供出售的金融資產實行公允價值后續計量，但前者的公允價值變動部分計入當期損益，而后者直接計入權益。貸款和應收款項以及持有至到期投資采取攤余成本的后續計量。也就是說，資產定性不同對企業當期損益會造成直接的影響。以限售股為例，**輪船在2006年首次公開發行時，曾向**發展、**集團、**華強等戰略投資者定向配售，在2007年年報中，這三家公司對各自所持有的同一性質股份的會計處理卻不盡相同。**發展將其持有的限售股劃為交易性金融資產以公允價值計量，因此**發展對其所持有的2000萬股確認了6040萬元的公允價值變動，計入當期損益;**集團將限售股劃為可供出售金融資產，并相應確認了1.2億元左右的“可供出售金融資產公允價值變動凈額”，計入資本公積;**華強將其持有的限售股確認為“長期股權投資”，并采用成本法核算，只有在實際收到現金股利時才確認相應的收益。

(二)利用企業合并準則粉飾報表

根據新準則的規定，同一控制下的企業合并應當采用權益結合法，非同一控制下的合并應當采用購買法。采用購買法時企業可以從以下幾個方面進行報表粉飾：1.故意將商譽抬高。采用購買法時，按公允價值確認購買方可辨認的資產、負債和商譽。根據資產減值準則的規定，商譽不再定期攤銷，而定期進行減值測試，由于商譽減值計提非常具有彈性，可提可不提，因此在采用購買法時可以虛減資產或虛增負債，從而可以將商譽抬高。2.大肆計提減值準備。在合并報表時，購買方往往以穩健主義和清產核資為由，要求被購買方大肆計提資產減值，從而減少并購后需要結轉的銷售成本、需要計提的固定資產折舊和無形資產攤銷。3.操縱收入和費用的確認時點。在購買法下，被并購企業購買日后的收入、成本費用才可以并入購買方的報表。這意味著，購買日前被并購企業財務報告利潤再多也與購買方無關。同樣的，購買日前被并購企業報表上體現再多的虧損，也不會影響購買方的業績，因此，不少上市公司可以在并購談判完成之際，要求被并購企業將本應確認的收入推遲至購買日后確認，將本應在購買日后確認的成本費用提前至購買日前確認，將被并購企業的利潤轉移至購買日后確認。采用權益結合法時，企業操縱利潤主要有兩個方面：1.突擊進行企業合并。與購買法相反，采用權益結合法反映企業合并時，被合并企業在合并日之前的收入、成本費用和凈利潤也可以納入合并方的合并報表，為此，一些陷入困境的上市公司，會在會計年度即將結束前，突擊進行同一控制下的企業合并，向集團公司收購其控制的其他非上市公司，并將被合并的非上市公司的全年利潤均納入上市公司的合并報表，從而逃脫其股票被終止上市交易的厄運，或勉強維持再融資資格。2.處置被低估資產。采用權益結合法時，被合并企業可辨認的資產、負債和凈資產繼續沿用賬面價值，被合并企業資產、負債和凈資產的公允價值與賬面價值存在重大差異。采用權益結合法反映企業合并的上市公司，往往在合并后迅速處置被合并企業價值被嚴重低估的資產，因此制造企業合并帶來業績顯著提升的假象。

(三)利用債務重組準則粉飾報表

根據CAS12的規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與債務賬面價值之間的差額，計入當期損益。企業通過債務重組不僅可以取得“債務重組收益”，而且可以取得“資產轉讓收益”，從而使企業賬面業績出現很大變化，甚至可以造成扭虧為盈的假象。以ST新天為例，截至2007年12月29日，ST新天因原料收購和償付公司銀行利息等原因向控股股東新天國際經濟技術合作(集團)有限公司的借款余額為1.23億元。同日，**集團決定豁免ST新天所欠其債務中的1.2億元。ST新天2007年年報顯示，公司報告期內實現凈利潤732萬元，如果沒有1.2億元債務重組利得，ST新天將因為連續三年虧損而暫停上市。

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