[關鍵詞]新會計準則;職工薪酬;會計核算

2006年2月15日，財政部在北京舉行會計審計準則體系發布會，39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則正式亮相，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。這份39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則的新規，將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有大中型企業。

企業會計準則第9號――職工薪酬是一個應用面很廣的準則，所有的企業都不可能不涉及職工薪酬方面的業務，因此本文對該準則的應用作一系統的實務性的探討。

一、新準則對職工薪酬的定義和內涵進行了系統的規范

職工薪酬計劃是企業經營活動必不可少的一部分，但我國目前對這一重要的概念沒有一個整體的明晰的框架，對職工薪酬的理解比較狹隘，一般僅指工資和福利費，有關職工薪酬的會計處理規定也散見于各相關規定。新準則的制定旨在規范企業為獲取職工提供服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出的會計處理和信息披露。此準則明確了職工薪酬的概念，即職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出，主要包括構成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費;五險一金(醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金);工會經費和職工教育經費等傳統意義上的薪酬;增加了如辭退福利、帶薪休假等職工薪酬形式，同時明確不包括以股份為基礎的薪酬和企業年金，這是會計準則中首次如此明確定義了職工薪酬的內涵。

二、會計科目設置的變化

新準則明確了職工薪酬的概念，融合了所有與報酬相關的項目，據此可以設置“應付職工薪酬”一級科目，在其下根據薪酬類別如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等，設置二級科目，如“應付工資”、“應付辭退補償”、“應付社會保險費”、“應付住房公積金”、“應付福利費”等，取消原先的“應付工資”、“應付福利費”、“其他應付款”等一級科目。

三、會計處理方法的變化

(一)統一了各類職工薪酬的會計處理原則

在進行會計處理時，會計分錄的借方按照領取薪酬的職工所提供服務的受益部門，在職工提供服務的會計期間將職工薪酬根據受益對象計入資產成本或當期費用(辭退福利只計入當期費用)，貸方在職工提供服務的會計期間確認為負債。具體如下：應由生產產品負擔的職工薪酬，計入存貨成本;應由在建工程負擔的職工薪酬，計入建造固定資產成本;應由產品和在建工程負擔以外的其他職工薪酬，計入當期費用。而原制度則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產、成本或當期費用外，其他職工薪酬則全部計入當期費用。下面舉例具體說明。

1.計入產品成本的職工薪酬支出

對于應由生產產品負擔的職工薪酬，計入存貨成本，以工業企業為例：

例1：結算本月應付工資如下：車間從事產品生產的直接生產工人工資30000元，車間管理人員的工資5000元。其賬務處理為：

借：生產成本30000

制造費用5000

貸：應付職工薪酬――應付工資35000

例2：按車間人員工資總額的一定比例計提車間工會經費3000元，職工教育經費4000元。提取時的賬務處理如下：

借：制造費用7000

貸：應付職工薪酬――應付工會經費3000

――應付職工教育經費4000

例3：按車間人員工資總額的一定比例計提車間人員的應付統籌退休金4500元、應付醫療保險3000元。

借：制造費用7500

貸：應付職工薪酬――應付社會保險費(應付養老保險費)4500

――應付社會保險費(應付醫療保險)3000

例4：計提車間人員的住房公積金4000元。

借：制造費用4000

貸：應付職工薪酬――應付住房公積金(個人負擔部分)2000

――應付住房公積金(企業負擔部分)2000

2.計入資產價值的職工薪酬支出

對于應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，應計入建造固定資產或無形資產成本。

例5：購入需要安裝的設備一臺，在安裝中發生應付安裝人員工資6000元。賬務處理如下：

借：在建工程6000

貸：應付職工薪酬――應付工資6000

3.計入費用的職工薪酬支出

對于應由產品和在建工程負擔以外的其他職工薪酬，計入當期費用。

例6：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員的醫療保險5000元。賬務處理如下：

借：管理費用5000

貸：應付職工薪酬――應付社會保險費(應付醫療保險)5000

例7：按辦公室人員工資總額的一定比例計提工會經費2000元，職工教育經費1500元。賬務處理如下：

借：管理費用3500

貸：應付職工薪酬――應付工會經費2000

――應付職工教育經費1500

例8：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員應付統籌退休金3500元。賬務處理如下：

借：管理費用3500

貸：應付職工薪酬――應付社會保險費(應付養老保險費)3500

例9：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員的住房公積金3000元。賬務處理如下：

借：管理費用3000

貸：應付職工薪酬――應付住房公積金(個人負擔部分)1500

――應付住房公積金(企業負擔部分)1500

(二)職工福利費會計處理方法的變化

新準則對職工福利費的提取取消了原制度按工資總額14%的規定，企業提取的職工福利費，可以按工資總額的一定比例，根據職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工福利的負債，并計入相關資產、成本或確認為當期費用。由于新準則要求按福利費實際發生額列支，與稅收規定不一致時，應作納稅調整，年末賬戶余額清算結零。

例10：按工資總額的一定比例計提職工福利費如下：直接生產人員為3000元，車間管理人員為500元，辦公室人員為600元，銷售人員為1

000元。賬務處理如下：

借：生產成本3000

制造費用500

管理費用600

銷售費用1000

貸：應付職工薪酬――應付福利費5100

(三)辭退福利會計處理方法的變化

對于提前解除勞動合同而可能發生的補償，原制度要求在發生時據實列支，新準則要求企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期費用：

(1)企業已經制訂正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量;按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額;擬解除勞動關系或裁減的時間。

(2)企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。

例11：計提滿足辭退條件的車間員工的辭退補償費用5萬元。賬務處理如下：

借：管理費用50000

貸：應付職工薪酬――應付辭退補償50000

當上述各項職工薪酬以銀行存款或現金實際支付時，沖回各預提負債。

四、信息披露的變化

新準則統一了關于職工薪酬的披露原則，首次明確規范了披露的范圍和內容，即應在財務報表附注中披露應當支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額以及期末應付未付金額。同時規范了對于因接受企業解除勞動關系補償計劃建議的職工數量不確定而產生的或有負債，應根據《或有事項》準則規定進行披露。

五、執行新會計準則第9號對企業財務狀況和經營成果的影響分析

從上述內容看，由于新會計準則對職工薪酬的會計核算規定發生了變化，因此，執行新會計準則將對企業財務狀況和經營成果產生影響，具體分析如下：

(1)新會計準則取消了職工福利費按工資總額的14%計提的要求，企業可以按實際發生額列支，與稅收規定不一致時，作納稅調整。這意味著將對企業財務狀況中的流動負債、存貨成本和經營成果中的期間費用等產生一定的影響。

(2)新準則第四條統一了各類職工薪酬的會計處理方法，企業應當在職工提供服務的會計期間將應付的職工薪酬確認為負債，除應付的辭退補償只計入當期費用外，根據受益對象計入資產成本或當期費用。而原制度則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產、成本或當期費用外，其他職工薪酬如五險一金(醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金)、工會經費和職工教育經費等則全部計入當期費用。這意味著也將對企業的財務狀況、經營成果產生一定的影響。尤其是對工業企業的存貨成本將會有較大的影響。

(3)對于提前解除勞動關系而可能發生的補償，原制度要求在發生時據實列支;新準則要求在符合一定條件下，應做預計負債處理，這也將影響企業的流動負債及各期損益。但應謹防企業通過解除勞動關系而可能發生的補償調控利潤。因此，對于辭退補償作為預計負債的使用應加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據證明企業很有可能將為可能發生的解除與職工勞動關系而產生現金流出，否則不能作為預計負債并計入當期損益，確鑿證據可定義為企業與職工代表大會或工會組織已達成正式的解除職工勞動關系計劃或協議。