新準則應用指南征求意見稿中的“待攤費用”和“預提費用”

新準則應用指南首次征求意見稿中僅在固定資產準則解釋中明確固定資產修理費不得采取待攤、預提方式，但在會計科目和財務報表中保留了科目和項目，科目說明中“待攤費用”說明如下：

（一）本科目核算企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以內(包括1年)的各項費用，包括預付保險費、經營租賃的預付租金、季節性生產企業在停工期內的費用以及其他應由本期和以后各期負擔的其他費用。

（二）本科目應當按照費用項目進行明細核算。

（三）待攤費用的主要賬務處理

1、企業預付給保險公司的財產保險費、預付經營租賃固定資產租金等，應于預付時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。財產保險費應在保險的有效期限內平均攤銷，經營租賃固定資產租金應在租賃期間內平均攤銷，攤銷時借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記本科目。

2、企業發生其他各項待攤費用時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。按受益期限分期平均攤銷時，借記“管理費用”、“銷售費用”、“制造費用”等科目，貸記本科目。

（四）本科目期末借方余額，反映企業各項已發生但尚未攤銷完的費用金額。”

科目說明中“預提費用”說明如下：

一、本科目核算企業按照規定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，如預提的租金、保險費、短期借款利息等。

二、本科目應當按照費用項目進行明細核算。

三、企業按規定預提計入本期成本費用的各項費用，借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”等科目，貸記本科目。實際支出時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。實際發生的支出大于已預提的金額，應當視同待攤費用。

四、本科目期末貸方余額，反映企業已預提但尚未支付的各項費用;如為借方余額，反映企業實際支出的費用大于預提金額的差額。”

這樣的處理，與以往相比幾乎沒有大的變化，大家都很容易接受。

新準則應用指南草案中的“待攤費用”和“預提費用”

很少有人會想到，在新準則應用指南草案中“待攤費用”和“預提費用”會出現這么大的變化。

首先我們發現，在《財務報表列報》準則解釋中，“待攤費用”和“預提費用”從報表項目中被刪除，僅在報表列示說明中這樣描述：

“企業待攤費用有期末余額的，應在“預付款項”項目中反映。”

“企業預提費用有期末余額的，應在“預收款項”項目中反映。”

接著我們就看到，在會計科目中，“待攤費用”和“預提費用”也被刪除了，而關于這兩個科目的核算內容，在哪里都看不到了。

但在后面我們又發現，在“新舊科目銜接”中卻赫然寫著“新準則設置了“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“包裝物及低值易耗品”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進銷差價”、“委托加工物資”、“受托代銷商品”、“待攤費用”和“存貨跌價準備”科目，核算內容與原制度相同。”和“新制度設置了“短期借款”、“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、“代銷商品款”、“應付股利”、“應付利息”、“其他應付款”和“預費用”科目，其核算內容與原制度相應科目的核算內容相同。”

這我們可以理解為，由于工作量大且時間緊，出現了錯誤，由此可以理解為在應用指南草案中，對這兩個科目的處理本意應為：取消科目，如果以前有余額暫列入“預付款項”和“預收款項”(純屬猜測)。

新準則應用指南正式稿中的“待攤費用”和“預提費用”

期盼已久的新準則應用指南正式稿出來了，我迫不及待地尋找有關“待攤費用”和“預提費用”的內容，從頭翻到尾，再也看不到一字半句有關這兩個科目的內容。報表項目和會計科目里，和草案一樣，刪除了這兩個項目和科目，但原來還有一點跡象的報表列示說明也消失了。

至此，“待攤費用”和“預提費用”徹底從新會計準則體系中失蹤了，而隨之而來的是，原來“待攤費用”和“預提費用”的相關內容，該如何核算呢?首次執行日的“待攤費用”和“預提費用”余額由該如何處理呢?沒有答案。

《企業會計準則實施問題專家工作組意見第1號》(征求意見稿)中的“待攤費用”和“預提費用”

在《企業會計準則實施問題專家工作組意見第1號》(征求意見稿)中曾經有過這樣一段解答：

《企業會計準則應用指南》中未單獨設置“待攤費用”、“預提費用”科目。但是，企業在日常核算過程中發生與預提和待攤性質相關的支出，可以根據需要自行增設這兩個科目。在編制資產負債表時，對于符合待攤和預提性質科目的余額，應作為“其他流動資產”或“其他流動負債”列示。

這里并沒有清晰地說明新準則下“待攤費用”、“預提費用”應該如何核算，但畢竟是有了個說法，后來可能是專家們也覺得這種說法欠妥，便在《企業會計準則實施問題專家工作組意見第1號》正式發布時將之刪除了。

個人不成熟的理解或者猜測

根據新準則應用指南相關內容的變化過程理解，個人認為似乎應該這樣考慮“待攤費用”和“預提費用”問題：

待攤費用中有預付性質的款項，如預付保險費、預付租金等，仍可以列入預付款項核算(至于使用“待攤費用”科目還是“預付賬款”科目并不重要)，只是那些已經實際發生的、沒有明確期限的、原來通過估計和判斷在一年內分期承擔的費用(如固定資產修理費)，按照新準則的精神應該于發生時一次性核銷處理。首次執行日“待攤費用”余額應該不必調整，但該部分“待攤費用”余額如果不屬于上述可列入預付款項核算的內容，只能計入首次執行日當期損益。

原來“預提費用”科目核算的內容，如果有確鑿證據需要預提的，應根據其性質記入“應付賬款”或“其他應付款”。那些過去經常發生的、證據不足的、隨意性很強的預提費用，在新準則下是不能計提的。首次執行日“預提費用”余額中符合負債定義的部分，應轉入相應應付款項，不符合負債定義的部分，則只能核銷按照前期差錯更正原則處理。

因此，待攤費用和預提費用的核算內容并不是全部取消了，應該說只是把一些不合理的、難以預計受益期間的待攤費用和隨意提取的預提費用取消了。個人認為這樣理解，似乎才是新會計準則的本意，也避免了與權責發生制不符的問題。

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