一、逃稅罪首次不追究刑事責任嗎?

對逃稅罪的初犯規定了不予追究刑事責任的特別條款。根據修正案的規定，對逃避繳納稅款達到規定的數額、比例標準，已經構成犯罪的初犯，滿足以下三個先決條件可不予追究刑事責任：一是在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款;二是繳納滯納金。三是已受到稅務機關行政處罰。這里有必要對第三個條件內容的含義作一些特別的解釋。修正案規定，對逃稅罪的初犯在補繳稅款和滯納金后，還應當由稅務機關給予“行政處罰”，才不追究刑事責任。

《刑法修正案(七)》3條對刑法第201條作了重大修改。修改后的刑法第201條第1款規定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”本款的本文(但書前的內容稱為本文)規定了“不予追究刑事責任”的條件，但書對“不予追究刑事責任”的情形作出了限制。要正確適用刑法第201條第4款的本文與但書，就必須正確理解本款規定的性質。筆者就此發表一點粗淺看法。

實施了逃稅犯罪的行為是否存在處罰阻卻事由，首先取決于對刑法第201條第4款前段的理解。筆者就此發表以下意見。

(一)任何逃稅案件，首先必須經過稅務機關的處理

稅務機關沒有處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。稅務機關明知行為人已經實施了逃稅行為但并不下達任何通知的，司法機關也不能直接追究逃稅人的刑事責任。換言之，稅務機關的不作為，不能成為追究逃稅人刑事責任的根據。即使逃稅者與稅務機關的有關人員相勾結，導致稅務機關沒有依法下達追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務機關依法下達處理決定，再根據行為人是否補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責任。在此意義上說，刑法第201條第4款的規定，也具有積極的客觀處罰條件的內容。

刑法第201條第4款明文規定的是經稅務機關“依法”下達追繳通知。因此，如果稅務機關所下達的追繳通知并不合法，行為人不按照該通知補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不能成為否定處罰阻卻事由的根據。

(二)一般來說，只有經稅務機關依法下達追繳通知后，行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責任

其中的“已受行政處罰”，不是僅指行政機關已經作出了處罰決定，而是進一步要求行為人履行或者執行了處罰決定的內容。根據《稅收征收管理法》的規定，這里的行政處罰實際上是指罰款。因此，稅務機關作出罰款決定后，行為人并不繳納罰款的，不能認定為“已受行政處罰”。只有當行為人根據稅務機關的罰款決定，已經繳納罰款時，才能認定為“已受行政處罰”。

需要說明的是，如果稅務機關的處理并不全面，只是下達通知要求行為人接受其中一項或者兩項處理的，只要行為人接受了稅務機關的處理，就不應追究刑事責任。換言之，稅務機關的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因為稅務機關存在處理缺陷而承擔刑事責任。即使稅務機關錯誤執行稅法，應當作出三項處理決定但只作出了其中一項或者兩項決定，也不影響處罰阻卻事由的成立。

《稅收征收管理法》86條規定：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在5年內未被發現的，不再給予行政處罰。”倘若行為人逃稅數額巨大并且占應納稅額30%以上，原本應適用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其追訴時效為10年，行為人的逃稅行為在經過5年之后才發現的，稅務機關只能要求行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，而不應當給予行政處罰。在這種情況下，只要行為人補繳應納稅款和繳納滯納金，就不應追究刑事責任，而不能以行為人不符合“已受行政處罰”的條件為由追究其刑事責任。否則，一方面意味著行為人必須主動請求行政處罰，這顯然不妥當;另一方面意味著稅務機關發現逃稅時間的早晚成為能否追究行為人刑事責任的關鍵要素，這顯然不合適。

(三)只有當行為人超過了稅務機關的規定期限而不接受處理時，司法機關才能追究刑事責任對此，有以下幾點需要說明。1.稅務機關的處理常常會規定一定的期限，如在7日內補繳應納稅款、繳納滯納金或者繳納罰金等。只要行為人在此期限內履行了稅務機關的處理決定，就不能追究刑事責任。2.行為人補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務機關的處理決定而申請復議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。換言之，不能因為行為人申請復議或者提起行政訴訟，而認為行為人不具備處罰阻卻事由。但是，行為人在稅務機關依法作出補繳應納稅款、繳納滯納金的決定與行政處罰后，在規定的期限內不接受補繳應納稅款、繳納滯納金或者不接受行政處罰而申請行政復議或者提起行政訴訟的，則不成立處罰阻卻事由(參見《行政處罰法》44條、第45條，《行政復議法》21條，《稅收征收管理法》88條)。3.行為人在規定的期限，沒有接受稅務機關的處理，即可進入刑事司法程序追究行為人的刑事責任。在進入刑事司法程序后補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。質言之，納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。一種觀點認為：“行政程序并非刑事司法的前置程序，在進人刑事司法程序之后，納稅人補繳稅款并接受行政處罰，符合條件的仍可適用不予追究刑事責任的規定。行為人逃稅達到犯罪數額標準的，公安機關就可以依法立案，立案后，納稅人補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，公安機關認為不應追究刑事責任的，應當撤銷案件。同樣，根據《刑事訴訟法》15條規定，在審查起訴階段和審判階段，只要納稅人補繳稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，都可以適用不予追究刑事責任的規定，司法機關可以根據不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無罪。”[5]但是，這種觀點存在缺陷。其一，刑法第201條第4款規定的是，具備處罰阻卻事由的，“不予追究刑事責任”。而立案、起訴、審判都是追究刑事責任的過程，因此，在行為人達到逃稅數額標準之后便直接進入刑事司法程序的做法，明顯違反了該款的規定。其二，這種觀點導致刑事司法程序的進程完全取決于行為人的事后行為，以行為人的意志為轉移，損害了刑事司法權威。亦即，根據這種觀點，即使行為人在稅務機關依法下達通知后拒不補繳應納稅款、繳納滯納金、拒不接受行政處罰，而在進人刑事司法程序之后，補繳應納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰的，也根據不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無罪的處理。這顯然不合適。其三，這種做法浪費了刑事司法資源，導致原本不需要、不應該立案、起訴、審判的案件，也進人立案、起訴、審判程序。其四，這種做法必然助長行為人的僥幸心理和對稅務機關依法處理的漠視、蔑視。因為按照這種做法，由于行為人在判決前的任一階段均可以避免刑罰處罰，所以，行為人在此之前能逃避補繳應納稅款、繳納滯納金和行政處罰的，就盡量逃避;實在不能逃避時，接受稅務機關的處理，也不會受到刑罰處罰。這顯然不利于《稅收征收管理法》的施行，不利于保障國家的稅收，不符合立法目的。

(四)適用刑法第201條第4款的前提，是行為符合該條第1款規定的逃稅罪的犯罪構成

其一，對于并不構成逃稅罪的行為，原本就不能追究刑事責任，因而不能適用刑法第201條第4款。例如，行為人逃稅數額較大但沒有達到應納稅額10%以上的，不應適用刑法第201條第4款，只能按照稅法處理。其二，由于刑法第201條第4款所規定的是“有第一款行為……不予追究刑事責任”，因此，對于刑法第201條第2款所規定的扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不應適用第4款的規定。持反對觀點的理由是：不管在刑法上還是在《稅收征收管理法》上，對扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為，與納稅人逃稅的行為是同等對待的，既然如此，對扣繳義務人也應適用第4款有關處罰阻卻事由的規定。[6]但筆者認為，納稅人逃稅與扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款，存在重大區別。一方面，雖然從表面上看，納稅人逃稅與扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款都表現為國家稅收遭受損失，但是，在前一種情形下，納稅人還沒有繳納稅款，在后一種情形下，納稅人已經繳納了稅款。另一方面，納稅人需要從自己的合法收入中拿出一部分上繳國家，而扣繳義務人只是需要將已經向他人扣繳的稅款上繳國家，故納稅人與扣繳義務人的期待可能性不同。因此，對納稅人設立的處罰阻卻事由，不應適用于扣繳義務人。基于同樣的理由，雖然根據刑法第204條的規定，繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，符合其他要件的，也成立逃稅罪，但是，刑法第201條第4款關于處罰阻卻事由的規定，不適用于這種情形。對于其他妨害稅收的犯罪以及刑法第153條的走私普通貨物、物品罪，也不能適用刑法第201條第4款的關于處罰阻卻事由的規定。其三，對于納稅人多次逃稅，累計數額達到刑法第201條第1款的規定，構成逃稅罪的，仍然應當適用第4款的規定。

對于逃稅漏稅的初犯的確來說是規定是可以不追究其刑事責任，但是前提是要將所欠的稅款進行補交完畢還需要繳納一定的滯納金才可以免除相關的刑事處罰。針對于相關的刑事處罰來說，一般是需要對犯罪嫌疑人進行量刑處罰。

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