一、歷史成本模式下生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)的基本思想一致，根據(jù)三個(gè)條件可以確認(rèn)生物資產(chǎn)或農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，即控制權(quán)、經(jīng)濟(jì)價(jià)值、可靠計(jì)量。控制權(quán)是指企業(yè)必須擁有因過(guò)去事項(xiàng)發(fā)生的結(jié)果而擁有該生物資產(chǎn)的所有權(quán)或者控制權(quán)。經(jīng)濟(jì)價(jià)值是可以預(yù)期與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流人企業(yè)。可以計(jì)量是指生物資產(chǎn)或農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的成本能夠可靠的計(jì)量。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第5號(hào)第六條規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)該按照成本進(jìn)行初始計(jì)量;第二十二條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：(1)生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng);(2)能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。

按照歷史成本進(jìn)行人賬，與其他非生物資產(chǎn)及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的確認(rèn)與計(jì)量沒(méi)有區(qū)別，就會(huì)計(jì)方法上看，似乎資產(chǎn)確認(rèn)和損益計(jì)價(jià)都比較簡(jiǎn)單，但顯然不能體現(xiàn)出生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的自然屬性，即自然生長(zhǎng)所帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值增值和損益變化。因此歷史成本計(jì)價(jià)模式在使用方便的同時(shí)，則以損失會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值低估、會(huì)計(jì)期間的損益變化有失真實(shí)為代價(jià)。公司價(jià)值評(píng)估時(shí)，應(yīng)該對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)模式下的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行較大調(diào)整。

二、公允價(jià)值模式下生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

農(nóng)產(chǎn)品的生長(zhǎng)周期一般不超過(guò)一年的，在公開(kāi)交易的市場(chǎng)上可以得到公開(kāi)報(bào)價(jià)。對(duì)于生長(zhǎng)期較長(zhǎng)的生物資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的確定難度較大。當(dāng)生物資產(chǎn)無(wú)法在目前情況下確定市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)格時(shí)，其損益的計(jì)量就成為一個(gè)值得探討的問(wèn)題。

如2011年，某農(nóng)場(chǎng)有100株某品種樹(shù)，這100棵樹(shù)已經(jīng)生長(zhǎng)了15年，這種樹(shù)的成熟期為30年，成熟的樹(shù)-木最終成為房屋或家具的原料。農(nóng)場(chǎng)的平均資本成本為6%。在交易市場(chǎng)上，只有成熟樹(shù)-木的原木木材才有市場(chǎng)報(bào)價(jià)，根據(jù)市場(chǎng)報(bào)價(jià)建立成樹(shù)原木的公允價(jià)值。公允價(jià)格中不包括搬運(yùn)到市場(chǎng)上的運(yùn)輸費(fèi)用，不同年份相同等級(jí)的成樹(shù)交易價(jià)格假設(shè)如下：

2011年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格每支原木為：171元

2012年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格每支原木為：165元

按照100支一捆批發(fā)原木，那么一捆成樹(shù)原木的價(jià)值為：2011年為17100元;2012年為16500元。那么，從現(xiàn)在(2011年)開(kāi)始計(jì)算，20年后農(nóng)場(chǎng)的100株樹(shù)成熟，這些資產(chǎn)的價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表中可以這樣估計(jì)：

在2011年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表上該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值為：

在2012年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表上該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值為：

在利潤(rùn)表中，生物資產(chǎn)按照最初確認(rèn)的公允價(jià)值，減去當(dāng)期估計(jì)的銷(xiāo)售成本，形成當(dāng)期損益，如果當(dāng)期估計(jì)的銷(xiāo)售成本超過(guò)資產(chǎn)限期的公允價(jià)值，則可能造成會(huì)計(jì)虧損。而且，在兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日之間，生物資產(chǎn)公允價(jià)值的差異作為收益或損失，列示在利潤(rùn)表中。

在上述農(nóng)場(chǎng)的案例中，兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日下資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，其差額為121元(5453—5332)，應(yīng)當(dāng)作為收益列示在利潤(rùn)表中(除非事實(shí)表明這個(gè)增值已經(jīng)無(wú)法實(shí)現(xiàn))。有兩個(gè)原因造成121元的收益額：市場(chǎng)價(jià)格變化的事實(shí);樹(shù)-木在農(nóng)場(chǎng)里不斷成長(zhǎng)的自然變化。具體分析如下：

(1)價(jià)格變化造成的損益，生物資產(chǎn)依然保持為上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的自然狀態(tài)，用當(dāng)期價(jià)格計(jì)算的公允價(jià)值，減去上期價(jià)格計(jì)算的公允價(jià)值：

=5145-5332=187(元)(虧損)

(2)生物自然生長(zhǎng)形成的損益，以當(dāng)期價(jià)格進(jìn)行計(jì)算，生物資產(chǎn)在當(dāng)期生物自然狀態(tài)以當(dāng)期價(jià)格計(jì)算的公允價(jià)值，減去生物資產(chǎn)在上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的生物自然狀態(tài)以當(dāng)期價(jià)格計(jì)算的公允價(jià)值：

=5435-5145=308(元)(收益)

按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)要求披露，生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品當(dāng)期期初確認(rèn)的公允價(jià)值減去當(dāng)期估計(jì)的銷(xiāo)售成本后所累積的會(huì)計(jì)損益。準(zhǔn)則不要求披露上述兩種原因(價(jià)格變化和生物自然生長(zhǎng))造成的會(huì)計(jì)損益具體計(jì)算過(guò)程，但是由于有助于當(dāng)期的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和未來(lái)趨勢(shì)，準(zhǔn)則鼓勵(lì)兩種原因具體會(huì)計(jì)損益的披露，特別是生物的生長(zhǎng)周期超過(guò)一年的。可以看出公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式可以彌補(bǔ)歷史成本計(jì)價(jià)模式對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值低估，實(shí)質(zhì)上歷史成本有時(shí)無(wú)法衡量生物資產(chǎn)逐年遞增的自然價(jià)值，用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)價(jià)值的確認(rèn)，從而得以在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來(lái)，這對(duì)于生物企業(yè)的價(jià)值評(píng)價(jià)有重要的實(shí)際意義。

準(zhǔn)則中采取了“以歷史成本為主，公允價(jià)值為輔”的混合計(jì)量模式，從制度上肯定了公允價(jià)值計(jì)量的合理性和可行性，為將來(lái)向公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)。

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