甲公司2008年1月1日以180萬元從丙公司購入乙公司實(shí)際發(fā)行在外股份的80%。購買日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為225萬元，其中股本160萬元，盈余公積33萬元，未分配利潤32萬元;甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1230萬元，其中股本1000萬元，盈余公積94萬元，未分配利潤136萬元。

相關(guān)資料如下：

1.2008年7月，乙公司將一廠房出租，形成投資性房地產(chǎn)，該地區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，廠房原值為520萬元，折舊為220萬元，公允價(jià)值為400萬元。

2.2008年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤530萬元，乙公司發(fā)生凈虧損320萬元。

3.購買日甲公司在賬面上有對乙公司的45萬元長期應(yīng)收款，該款項(xiàng)沒有明確的清償計(jì)劃，其中40萬元產(chǎn)生于非商品購銷等日常活動(dòng)，5萬元由于商品購銷引起，且無未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

4.假設(shè)甲乙公司無其他長期股權(quán)投資，無其他長期應(yīng)收(付)款，甲乙會(huì)計(jì)政策一致，均按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。公司章程規(guī)定少數(shù)股東不承擔(dān)子公司的超額虧損。不考慮所得稅因素和其他事項(xiàng)。甲、乙之間沒有內(nèi)部交易，也不受同一企業(yè)控制，所得稅稅率均為25%。不考慮公司合并資產(chǎn)負(fù)債的所得稅影響。

要求

1.假設(shè)乙公司具有持續(xù)經(jīng)營能力，為正確反映集團(tuán)整體的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和母公司的管理責(zé)任，乙公司雖發(fā)生虧損，甲公司也應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，請作出甲公司對乙公司與長期股權(quán)投資和企業(yè)合并有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

2.計(jì)算2008年合并資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資、長期應(yīng)收款及應(yīng)付款、股本、盈余公積、未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益等科目的合并后金額，以及合并利潤表項(xiàng)目投資收益、凈利潤、少數(shù)股東損益等項(xiàng)目合并后金額。金額單位：萬元。

解答

1.2008年1月1日購入時(shí)，母公司個(gè)別報(bào)表中，對乙公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。

借：長期股權(quán)投資180

貸：銀行存款180

2.2008年末，編制合并報(bào)表，應(yīng)將對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

借：投資收益220

貸：長期股權(quán)投資180

長期應(yīng)收款40

未減記的長期股權(quán)投資=320×80%-220=36(萬元)在備查簿中登記。

注1：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，超額虧損的確認(rèn)如下：

投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減計(jì)至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

①?zèng)_減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

②如果長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。

③在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

注2：這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目，比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃，且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動(dòng)所產(chǎn)生的長期債權(quán)。所以這里沖減的長期應(yīng)收不包括由于商品購銷引起的5萬元債權(quán)。

3.確認(rèn)乙公司2008年除損益以外的所有者權(quán)益的變動(dòng)所享有的份額=[400-(520-220)]×(1-25%)×80%=60(萬元)。

借：長期股權(quán)投資60

貸：資本公積60

4.合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵消長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目。

借：股本160

資本公積60

盈余公積33

未分配利潤-233(32-220-45)

貸：長期股權(quán)投資60(180-180+60)

少數(shù)股東權(quán)益0(45-45)

長期應(yīng)付款-40(抵消乙公司賬面應(yīng)付甲公司款項(xiàng))

注3：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定，子公司少數(shù)股東承擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，且公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。即將超額虧損子公司納入合并報(bào)表時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目不出現(xiàn)負(fù)數(shù)，而超額虧損全部由母公司承擔(dān)，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減合并報(bào)表中歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

即少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表中不允許為負(fù)數(shù)，金額以0列示，少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的虧損應(yīng)以該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額=225×20%=45(萬元)為限。

5.合并利潤表中甲公司對乙公司持有長期股權(quán)投資的投資收益的抵消分錄：

借：投資收益-220

少數(shù)股東損益-45

未分配利潤——年初32

貸：未分配利潤———年末-233

6.2008年合并資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)科目合并數(shù)如下：

長期股權(quán)投資=0

長期應(yīng)收款=0

長期應(yīng)付款=0

股本=1000+160-160=1000(萬元)

盈余公積=94+530×10%+33-33=147(萬元)

少數(shù)股東權(quán)益=45-45=0

甲公司未分配利潤=136+530×90%=613(萬元)

乙公司未分配利潤=32-320=-288(萬元)

合并后未分配利潤=613-288+233=558(萬元)

注4：甲公司未分配利潤613萬元與合并后未分配利潤558萬元相差55萬元，主要成因是：子公司虧損為320萬元，母公司承擔(dān)損失220萬元，少數(shù)股東承擔(dān)損失45萬元，所以尚有320-220-45=55(萬元)在合并報(bào)表中抵消歸屬于母公司所有者的利潤。

2008年合并利潤表中相關(guān)科目合并數(shù)如下：

投資收益=220-220=0

合并凈利潤=530-320+220=430(萬元)

少數(shù)股東損益=-45

歸屬于母公司所有者的凈利潤=430+45=475(萬元)

注5：母公司凈利潤530萬元與合并凈利潤中歸屬于母公司所有者的凈利潤475萬元差額為55萬元，差異原因同注4。

注6：母公司甲實(shí)際承擔(dān)了子公司乙本期虧損275萬元，包括按權(quán)益法調(diào)整確認(rèn)的投資損失220萬元和在合并報(bào)表中抵消歸屬于母公司所有者的利潤55萬元，即實(shí)際承擔(dān)子公司本期虧損320萬元扣除少數(shù)股東承擔(dān)的投資損失45萬元后的余額。

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