1、非貨幣交易及非貨幣性交易會計準則的意義

非貨幣性交易準則對貨幣性資產的定義是:“指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產,包括現金、應收帳款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。”這一定義的后半部分采取了不完全列舉法,這種列舉法只能起到對概念的外延進行解釋、說明的作用,而不能作為定義方法。而且,該準則將“非貨幣性資產”定義為“指貨幣性資產以外的資產”,這里采用的是排除法定義。排除法的優點是直觀、簡潔,但缺點是不能明確概念的本質。如果將兩個定義結合起來看,很容易產生一種誤解。即誤認為“貨幣性資產”定義中的“包括……”是完全列舉,進而把未列出的資產項目視為非貨幣性資產,如應收股利、應收利息、其他應收款等。實際上,這些項目都是貨幣性資產。

所謂非貨幣交易,是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這里的非貨幣性資產是相對于貨幣性資產而言的。貨幣性資產是指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產,包括庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資,由于未來收款金額固定,因此也屬于貨幣性資產;除貨幣性資產以外,均為非貨幣性資產,包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資、預付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等。

2、非貨幣性交易會計準則的特點

(1)首次明確了公允價值的確定方法?！镀髽I會計準則——債務重組》首次引入了公允價值計量屬性并給出了公允價值的確定原則后,公允價值的確定方法一直受到社會公眾的關注非貨幣性交易會計準則的發布、實施,恰好彌補了這一空白;對于有價證券,可按現行市價確定;對于非有價證券,則應根據同類企業類似證券的市盈率、股利率及其預期增長率等因素估計確定;對于產成品和商品,可按其售價減去處置費用和合理利潤后的余額確定;對于在產品,可按現行重置成本確定;等等。雖然在資產評估方法中早已采用公允價值的確定方法,但在會計準則中卻是第一次采用。非貨幣性交易會計準則第一次明確了公允價值的確定方法,不但能夠真實地反映非貨幣性交易的資產計價,而且也是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現。

(2)謹慎原則得到了充分運用。它的運用主要體現在同類非貨幣性資產交換中換人資產的計價方面:同類非貨幣資產交換中,如果換出資產的公允價值低于其帳面價值,則以換出資產的公允價值人帳,公允價值與帳面價值之間的差額計人當期損益。因此,非貨幣性交易會計準則采取盡量不確認非貨幣性交易產生的利得,而確認非貨幣性交易的損失的方法,與國際慣例(以美國為代表)的觀點是一致的。

(3)體現了重要性原則。在非貨幣性交易中,重要性原則的運用主要體現在非貨幣性交易與貨幣性交易的界定方面。為了便于判斷,根據重要性原則,非貨幣性交易會計準則給出了25%的判斷標準。如果支付的貨幣性資產占換人資產公允價值比例低于25%(含25%),則視為非貨幣性交易;反之,如果這一比例高于25%(不含25%),則視為貨幣性交易。在實際工作中,會計人員必須以這一比例為標準,運用重要性原則,正確界定非貨幣性交易與貨幣性交易的界限。

3、非貨幣性交易及其會計處理所應注意的問題

3.1非貨幣性資產的計量

根據準則,貨幣性資產指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產,包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產指貨幣性資產以外的資產,包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換,且不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。其中,換入、換出非貨幣性資產的計價是準則的核心問題。

計量屬性是財務會計的基礎概念,是指被計量客體的特征或外在表現形式。美國財務會計準則委員會指出了現行實務主要采用的五種計量屬性:歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流量現值。準則中換入資產的入賬價值以換出資產的賬面價值為基礎,明顯不符合上述任何一種計量屬性,同時又以公允價值為基礎分攤補價來確認損益,這顯然是計價模式的紊亂。

3.2盈利過程是否完成的確認標準

盈利過程是否完成是非貨幣性交易會計核算中的重要概念,是區別同類非貨幣性資產交換與不同類非貨幣性資產交換的標準。如果盈利過程已經完成,該資產交換為不同類非貨幣性資產交換,則以換入資產的公允價值作為換入資產的入帳價值,同時確認當期資產交換損益;如果盈利過程尚未完成,該資產交換為同類非貨幣性資產交換,則以換出資產的帳面價值作為換入資產的入帳價值,不確認資產交換損益(當然,確認換出資產的減值損失)。那么,如何來判斷交易的盈利過程是否完成呢?該準則指出:盈利過程是否完成,強調的是持有換入資產相對于換出資產的目的(分為出售和用于生產經營兩種)是否發生了變化。若換入資產的目的不同于換出資產,則視為盈利過程已完成,屬于不同類非貨幣性資產交換;若換入資產的目的與換出資產相同,則視為盈利過程沒有完成,屬于同類非貨幣性資產交換。但是在該準則指南中又指出:若換入資產的用途不同于換出資產,則這一交易的盈利過程已經完成,換出資產所蘊含的經濟利益已經實現;若換入資產的用途與換出資產相同,則這一交易的盈利過程就沒有完成,換出資產所蘊含的經濟利益還沒但是,企業換出資產與換入資產都是用于企業生產經營,其目的是相同的。所以同是用于生產經營的資產,可以有不同用途。筆者認為采用企業持有資產的用途是否改變作為標準較為科學。因為,即使企業持有資產的目的不變,如果資產的用途發生了改變,意味著舊的經濟業務結束,新的經濟業務開始。企業生產經營的經濟實質也發生了改變。所以持有資產的用途發生改變是盈利過程完成的本質,也是區分非貨幣性交易類型的科學標準。待售資產是企業為了出售而持有的非貨幣性資產。企業持有待售資產的唯一目的是為了出售資產獲取貨幣性資產或償還貨幣性負債。待售資產除了出售獲利以外不存在其他用途,待售資產的用途與目的是統一的,但是非待售資產的目的與用途不一定是一致的。據此,建議準則有關條款可以作出一些修改。

3.3換出無形資產所確認的交易損益的歸屬

按照非貨幣性交易準則的有關規定,在同類非貨幣性資產交換中,企業換出的固定資產、無形資產如果發生減值損失,應以其公允價值低于賬面價值的差額,計入“營業外支出”科目,在涉及補價時,以換出固定資產、無形資產所確認的收益記入“營業外收入”科目?，F行會計制度規定,企業轉讓無形資產屬于其它業務活動,所涉及到的支出和收入分別在“其它業務支出”科目和“其它業務收入”科目中核算。但非貨幣性交易準則對于換出無形資產所產生的交易損益,歸屬于“營業外支出”科目和“營業外收入”科目,這顯然和現行會計制度相矛盾。從本質上看,無論是非貨幣性交易涉及的無形資產,還是其它交易涉及的無形資產,都是除主營業務以外的其它業務所發生的損益,都應通過“其它業務支出”科目和“其它業務收入”科目核算。因此,同類非貨幣資產交換中,換出無形資產公允價值低于其賬面的差額,應記入“其它業務支出”科目,在涉及補價時,換出無形資產所確認的收益,應記入“其它業務收入”科目。

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