根據(jù)有關規(guī)定，企業(yè)控制的子公司的股權(quán)投資應當采用成本法核算。但在編制合并財務報表時，對子公司的長期股權(quán)投資，在編制合并財務報表之前，應當按照權(quán)益法進行調(diào)整。根據(jù)本規(guī)定，企業(yè)編制合并財務報表時，應當先在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄，采用權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，然后在此基礎上編制抵銷分錄。這無疑大大增加了編制合并財務報表的難度和工作量，特別是在持續(xù)編制合并財務報表時，上一年度合并工作底稿的厚度和完整性直接影響下一年度合并財務報表的編制質(zhì)量，也對合并工作底稿的編制提出了要求。在《2010年企業(yè)會計準則解釋》中指出，合并財務報表準則允許企業(yè)直接按照成本法核算對子公司長期股權(quán)投資編制合并財務報表，但對于長期股權(quán)投資如何按成本法核算編制合并財務報表，目前還沒有介紹。筆者沒有采用權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，而是在成本法核算長期股權(quán)投資的基礎上，直接介紹了合并財務報表的編制方法，希望能為您提供新的思路和視角，在一定程度上減輕了編制合并財務報表的負擔。直接以成本法核算的長期股權(quán)投資為基礎編制合并財務報表，其主要思想是從母公司和少數(shù)股東的不同角度編制抵銷分錄。在長期股權(quán)投資成本法核算的基礎上，母公司不采用權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資，而是直接采用成本法調(diào)整母公司，會計形成的報表項目和金額與子公司對應的報表項目和金額相互抵銷；少數(shù)股東股東仍然遵循權(quán)益法會計的理念，在資產(chǎn)負債表日，按照少數(shù)股東在被投資單位個別財務報表中應當享有的被投資單位權(quán)益和損益份額，確認少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。采用這種方法編制合并財務報表不需要編制調(diào)整分錄。下面是詳細的介紹。從母公司的角度看，因為在現(xiàn)行企業(yè)會計準則下，母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，母公司長期股權(quán)投資的賬面余額反映子公司的投資成本。因此，母公司的長期股權(quán)投資與子公司的長期股權(quán)投資不同，所有者權(quán)益項目的沖減處理，是按投資金額直接沖減母公司的長期股權(quán)投資和相應的子公司實收資本（或股本）母公司對子公司的投資成本（投資成本與實收資本不一致的，沖減資本公積），以后年度余額相對不變。在合并工作底稿中，根據(jù)母公司對子公司的投資成本，借記：“實收資本”（或股本）項目，借記或貸記：“資本公積”項目，貸記：“長期股權(quán)投資”項目。從少數(shù)股東的角度看，對于非全資子公司，母公司在編制合并財務報表時也應當確認少數(shù)股東權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益的確認仍采用權(quán)益法的思路，在合并報表中按少數(shù)股東在被投資企業(yè)中的份額作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在實際編制過程中，將被投資企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中“歸屬于母公司所有者權(quán)益總額”的期末余額乘以少數(shù)股東持股比例，即可直接取得少數(shù)股東權(quán)益的金額。在合并工作底稿中，按照少數(shù)股東持股比例乘以被投資單位所有者權(quán)益明細項目，借記：“實收資本”（或股本）項目，借記：“資本公積”項目，借記“盈余公積”項目，借記“未分配利潤”項目，貸記：“少數(shù)股東權(quán)益”“股權(quán)”項目。從母公司的角度看，由于母公司采用成本法核算對子公司的長期股權(quán)投資，只有在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，母公司按應享有的份額確認投資收益。因此，母公司投資收益與子公司利潤分配項目之間的沖減仍采用長期股權(quán)投資成本法直接沖減。具體沖減處理是根據(jù)子公司宣告分派給母公司的現(xiàn)金股利或利潤，沖減母公司的投資收益和子公司的利潤分配項目。子公司本年度不向母公司派發(fā)股利的，母公司不需要沖減。在合并工作底稿中，根據(jù)子公司宣告分派給母公司的現(xiàn)金股利或利潤額，借記“投資收益”項目，貸記“所有者（或股東）分配”項目。

從少數(shù)股東的角度，按照權(quán)益法的思路，少數(shù)股東的損益可以按照其在被投資企業(yè)凈利潤中的份額確認。少數(shù)股東損益額可直接按被投資企業(yè)個人損益表中當期“歸屬于母公司所有者的凈利潤”乘以少數(shù)股東持股比例計算。同時，根據(jù)少數(shù)股東持股比例，對子公司所有者權(quán)益變動表中各項利潤分配的金額（包括期初未分配利潤、提取盈余公積、向所有者（或股東）分配和期末未分配利潤）利潤）應相應抵消。在合并工作底稿中，借記：“少數(shù)股東損益”項目、“未分配利潤-年初”項目、貸記：“提取盈余公積”項目、“向所有者（或股東）分配”項目、“未分配利潤-年末”項目。案例分析【案例一】a公司于2010年12月31日取得B公司80%股權(quán)，支付3000萬元。取得股權(quán)后，a公司可以對B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，a公司采用成本法在個別資產(chǎn)負債表中計算長期股權(quán)投資（假設a公司與B公司的企業(yè)合并為非同一控制下的企業(yè)合并）。2010年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本2000萬元，資本公積500萬元，盈余公積400萬元，未分配利潤600萬元。【分析】a公司2010年編制的抵銷分錄如下：。長期股權(quán)投資的抵銷處理：借：股本1600（2000×80%）

資本公積-股本溢價1200（3500×80%-2000×80%）

商譽200（3000-3500×80%）

貸：長期股權(quán)投資3000（a公司采用成本法）對于B公司，a公司對B公司進行長期股權(quán)投資的抵銷處理，長期股權(quán)投資的抵銷分錄將隨B公司以后年度的股權(quán)變動而保持不變。

2。少數(shù)股東權(quán)益的抵銷處理：借方：權(quán)益400（2000×20%）

資本公積100（500×20%）

盈余公積80（400×20%）

未分配利潤120（600×20%）

貸方：少數(shù)股東權(quán)益700

用于抵銷少數(shù)股東權(quán)益股東權(quán)益，按照權(quán)益法的理念，以后年度隨著B公司期末權(quán)益的變化而變化，2010年度確認的少數(shù)股東權(quán)益金額，直接按被投資B公司2010年度資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益期末余額乘以少數(shù)股東持股比例（3500×20%）計算。

[案例2]2011年，B公司實現(xiàn)凈利潤