公允價(jià)值變動(dòng)損益是指一項(xiàng)資產(chǎn)在取得之后的計(jì)量，即后續(xù)采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，期末資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定要對(duì)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等計(jì)算利得和損失，并計(jì)人當(dāng)期損益。

以交易性金融資產(chǎn)為例，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄。

出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目;同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

期末，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，在利潤(rùn)表中公允價(jià)值變動(dòng)損益要單獨(dú)披露，即以“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目列示，作為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的一部分。

可以看出，當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)年度和出售年度一致的情況下，將公允價(jià)值變動(dòng)損益作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分進(jìn)行列示較為合理，因?yàn)榇藭r(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)損益是一種已實(shí)現(xiàn)的持有損益，將其作為當(dāng)期損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是合理的;但在資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)和出售年度不一致的情況下，還作同樣的會(huì)計(jì)處理則存在不足之處，因?yàn)榇藭r(shí)資產(chǎn)并未出售，其公允價(jià)值變動(dòng)損益是一種未實(shí)現(xiàn)的持有損益，再將其作為當(dāng)期損益計(jì)人營(yíng)業(yè)利潤(rùn)會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表信息歪曲，喪失了其相關(guān)性，報(bào)表使用者將會(huì)對(duì)當(dāng)期的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生誤解。

二、持有損益的相關(guān)介紹

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IASC)將持有損益稱為利得和損失。

(1)已實(shí)現(xiàn)的持有損益。已實(shí)現(xiàn)的持有損益是指已銷售或處置資產(chǎn)項(xiàng)目的持有損益。如已銷售商品的賬面歷史成本為5000元，出售的現(xiàn)時(shí)價(jià)格8000元，這二者之間的差額3000元即為銷售商品已實(shí)現(xiàn)的持有損益或稱之為持有利得;又如固定資產(chǎn)根據(jù)其歷史成本計(jì)提的折舊為1000元，以重置成本為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊為1200元，由此而產(chǎn)生的差額200元即為企業(yè)的持有利得。

(2)未實(shí)現(xiàn)的持有損益。未實(shí)現(xiàn)的持有損益是指期末企業(yè)持有資產(chǎn)項(xiàng)目所產(chǎn)生的持有損益。如期末企業(yè)持有的存貨歷史成本為5000元，期末的重置成本為4000元，由此，就產(chǎn)生了1000元的持有損益或稱之為持有損失;又如企業(yè)固定資產(chǎn)未提折舊的部分發(fā)生的升值或減值的金額均屬于企業(yè)的持有損益。

持有損益所依據(jù)的理論不同，其會(huì)計(jì)處理也有所不同。

在財(cái)務(wù)資本保全觀下將企業(yè)本期的持有損益作為收入，計(jì)人收益表。財(cái)務(wù)資本保全觀是指把資本視為一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象，要求所有者投入或再投入的資本保持完整，而收益反映以貨幣表示的凈資產(chǎn)的增加。在名義貨幣下定義資本保全，不考慮通貨膨脹、物價(jià)上漲等因素。持這種觀點(diǎn)的人將收益定義為可以被分配的最大數(shù)額，但分配后仍能保持與期初相同的投資水平的財(cái)務(wù)資本。這種處理方法在國(guó)際上比較通用，我國(guó)將公允價(jià)值變動(dòng)損益列入利潤(rùn)表，構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分正是采用了該方法。但是應(yīng)用這一方法是有前提條件的，即物價(jià)水平必須較為平穩(wěn)。所以，在我國(guó)目前存在通貨膨脹，物價(jià)水平不斷攀升的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，使用這種會(huì)計(jì)處理方法不太合適。

在實(shí)體資本保全觀下將持有損益作為資本項(xiàng)目調(diào)整，計(jì)人資本公積，不再作為收益處理。實(shí)體資本保全觀把資本視為一種實(shí)體現(xiàn)象，指所有者投入或再投入的資源代表的實(shí)際生產(chǎn)能力，其考慮的是期末與期初的實(shí)際生產(chǎn)能力而非僅僅是名義貨幣。持這種觀點(diǎn)的人將收益定義為在某一期間內(nèi)，可以被分配的最大數(shù)額但分配后仍能保持與期初相同的經(jīng)營(yíng)能力。由于重置成本的變化可能會(huì)在損害主體經(jīng)營(yíng)能力的情況下被分配，因此，持這種觀點(diǎn)的人就將重置成本的變化視為資本調(diào)整。這種處理方法強(qiáng)調(diào)了企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)能力，因而適用于物價(jià)波動(dòng)較為劇烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

三、公允價(jià)值變動(dòng)損益與未得利潤(rùn)

我國(guó)的公允價(jià)值變動(dòng)損益即為持有損益。當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)年度和出售年度一致的情況下，所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益就是一種已實(shí)現(xiàn)的持有損益;在資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)和出售年度不一致的情況下，所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益則是一種未實(shí)現(xiàn)的持有損益。所以，本文認(rèn)為在目前我國(guó)存在通貨膨脹，物價(jià)水平不斷攀升的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)損益區(qū)別對(duì)待，不能一概而論。當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)年度和出售年度一致的情況下，將產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益作為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的一部分在利潤(rùn)表中進(jìn)行列示;當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)和出售年度不一致的情況下，應(yīng)借鑒實(shí)體資本保全觀下的處理方法，將產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益作為資本項(xiàng)目調(diào)整，可以通過(guò)新增“未得利潤(rùn)”一欄進(jìn)行列示，以表明在資產(chǎn)出售以前，這僅僅是一種尚未得到的利潤(rùn)，而非實(shí)際持有的利潤(rùn)。通過(guò)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益這樣區(qū)別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之后，可以使會(huì)計(jì)報(bào)表更加明晰，更加具有相關(guān)性，使報(bào)表使用者能夠更為簡(jiǎn)單明了的了解企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)，了解企業(yè)的實(shí)際盈利情況。