混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務的行為。兼營非應稅勞務是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時，還從事非應稅勞務(即營業(yè)稅規(guī)定的各項勞務)，且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯(lián)系或從屬關系。由于兼營非應稅勞務的特征是企業(yè)在主營繳納增值稅的業(yè)務以外兼營非應稅勞務，而混合銷售行為的特征為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，兩者雖都與非應稅勞務有關，但分別叫“兼營非應稅勞務”和“涉及非應稅勞務”。混合銷售行為的特征是指涉及的貨物銷售和非應稅勞務僅是針‘對一起銷售行為，或者說，非應稅勞務是為了銷售相應的貨物而發(fā)生，是從屬于貨物銷售的行為，貨物銷售和非應稅勞務的發(fā)生兩者之間有著緊密的從屬關系。由此可見，企業(yè)從事的非應稅勞務與從事的應稅貨物或應稅勞務之間有無從屬關系是判斷混合銷售和兼營銷售的唯一標準。

二、混合銷售行為與兼營非應稅勞務的涉稅會計處理

(一)稅法對混合銷售行為的處理規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增伯稅。根據(jù)增值稅實施細則的規(guī)定，混合銷售行為如屬于應當征收增值稅的，其銷售額應是貨物與非應稅勞務的銷售額的合計，其非應稅勞務的銷售額應視同含稅銷售額進行處理，且該混合銷售行為涉及的非應稅勞務所耗用購進貨物的進項稅額，凡符合增值稅暫行條例規(guī)定的，在計算該混合銷售行為的增值稅時，準予從銷項稅額中抵扣。

[例1]某企業(yè)向外地某商場批發(fā)貨物，為保證及時供貨，雙方議定由該廠動用自己卡車向商場運去該批貨物，該廠除收取該批貨款100萬元外，還收取運輸費5000元。貨款與運費均已收到。

該廠在貨物銷售活動中發(fā)生了銷售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(屬于營業(yè)稅規(guī)定的運輸業(yè)務)的混合銷售行為。根據(jù)稅法規(guī)定，該廠屬于貨物生產(chǎn)企業(yè)，其混合銷售行為，視為銷售貨物，取得的貨款和運輸費一并作為貨物銷售額，按該批貨物適用的17%稅率征收增值稅，對取得的運輸收入不再單獨征收營業(yè)稅。

銷項稅額=1000000+5000)×17%=170850(元)

借：銀行存款1175850

貸：主營業(yè)務收人1005000

應交稅費一—垃交增值稅(銷項稅額)170850

從以上會計處理中可以看出，企業(yè)在涉及混合銷售時，如果將非應稅項目所得收入納入銷售收入核算，則會計處理方法和一般購銷業(yè)務的會計處理方法基本相同。

[例2]某餐飲企業(yè)為顧客供應餐飲服務，當月取得飲食收入6萬元，同時為用餐顧客供應煙、酒、飲料等，收人1.56萬元。該店取得的飲食收入和銷售煙酒的收入是因同一項業(yè)務而發(fā)生，飲食收入屬于營業(yè)稅中服務業(yè)項目，銷售煙酒的收入屬于增值稅征稅范圍，則該店的行為屬混合銷售行為。但該企業(yè)不屬于稅法中所指的從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)，所以該店的全部收入應繳納營業(yè)稅，即：

應交營業(yè)稅=(60000+15600)×5%=3780(元)

借：營業(yè)稅金及附加3780

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅3780

(二)稅法對兼營非應稅勞務的處理規(guī)定

納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用稅率征收增值稅，對非應稅勞務的銷售額(營業(yè)額)按適用稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。根據(jù)增值稅實施細則的規(guī)定。納稅人兼營非應稅勞務不分別核算或者不能準確核算，應當一并征收增值稅的，其銷售額為貨物或者應稅勞務與非應稅勞務的銷售額合計，該非應稅勞務的銷售額應視同含稅銷售額處理。其兼營的非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額，凡符合《增值稅暫行條例》規(guī)定的，準予從銷項稅額中抵扣。在會計核算上，企業(yè)應設置“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”科目，分別核算企業(yè)銷售貨物和所提供的營業(yè)稅應稅勞務的金額;在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”和“應交營業(yè)稅”明細科目，分別核算企業(yè)銷售貨物應交的增值稅款和提供勞務應交的營業(yè)稅款。如果銷售貨物與提供勞務不能分別核算或不能準確核算，應當一并征收增值稅時，則通過“應交增值稅”明細科目核算應交的稅款。

[例3]某生產(chǎn)企業(yè)在當期銷售化工機械設備120萬元。同時，又從事應繳納的旅店業(yè)和餐飲業(yè)的業(yè)務3.6萬元。該企業(yè)以上業(yè)務屬兼營非應稅勞務行為，應分別計征增值稅和營業(yè)稅。

應交增值稅=1200000×17%=204000(元)

應交營業(yè)稅=36000×5%=1800(元)

借：銀行存款1404000

貸：主營業(yè)務收入1200000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204000

借：銀行存款36000

貸：其他業(yè)務收入36000

借：其他業(yè)務成本1800

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅1800

如果以上兩項業(yè)務收入不能分別核算或不能準確核算，按稅法規(guī)定，則一并征收增值稅。

應交增值稅=[1200000+3600/(1+17%)]×17%=209230.77(元)

借：銀行存款1440000

貸：主營業(yè)務收入l230769.23

應交稅費——應交增值稅(‘銷項稅額)209230.77

三、會計實務例解

某冷軋型材廠從事各類型材的制造、加工業(yè)務，屬增值稅一般納稅人。稅務人員對其納稅情況檢蠢時發(fā)現(xiàn)應交稅費明細賬中反映的應交增值稅、應交營業(yè)稅等明細賬戶異常，通過對“應交稅費——應交營業(yè)稅”貸方金額選擇…筆最大的發(fā)生額，調(diào)閱其記賬憑證，發(fā)現(xiàn)其納稅會計處理為：

借：營業(yè)稅金及附加30000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅30000

再跟蹤查找收入項目，發(fā)現(xiàn)企業(yè)工程收人數(shù)額較大，全年計860萬元，其中一筆內(nèi)容為安裝公路護欄收入，賬務處理為：“

借：應收賬款——××公路指揮部1000000

貸：工程結(jié)算——安裝工程1000000

首先，稽查人員進行經(jīng)濟業(yè)務的相關分析。該企業(yè)產(chǎn)品主要用于高速公路及一般公路旁邊護欄，工程結(jié)算收入的內(nèi)容為安裝護欄的收入。該企業(yè)工程安裝經(jīng)營項目的利潤很高，主產(chǎn)品業(yè)務的利潤則較低，有可能存在將應征增值稅的收入轉(zhuǎn)入應征營業(yè)稅中以求減輕稅負的情況。

其次，查閱原始憑證。根據(jù)營業(yè)收入明細賬“工程結(jié)算”賬戶貸方發(fā)生額調(diào)閱記賬憑證，發(fā)現(xiàn)其所附普通發(fā)票記賬聯(lián)填開內(nèi)容為“公路護欄工程安裝”，客戶單位為“××公路指揮部”。檢查“應收賬款——××公路指揮部”借方發(fā)生額，發(fā)現(xiàn)其合計數(shù)大于該項安裝工程收入款項。以上所查“工程收入”與“主營業(yè)務收入”的對象是同一單位，可以初步認定該項業(yè)務是一項業(yè)務。再進一步核對倉庫發(fā)料時間、領料人、工程施工等，可以確定為同一項業(yè)務。

對該案例分析如下：該企業(yè)銷售自產(chǎn)產(chǎn)品并代客戶安裝，符合混合銷售行為的特征，應認定為混合銷售行為。又由：于該廠的業(yè)務以生產(chǎn)、加工為主，所以應以對混合銷售收人統(tǒng)一征收增值稅。該廠將一筆業(yè)務分為兩筆記賬，分別計算收入，將混合銷售行為視為兼營行為處理，逃避稅收負擔，應依法補繳稅款并接受處罰。該廠全年的工程收入860萬元應補繳增值稅款1249572.65元[8600000/(1+17%)×17%]，所以應做調(diào)賬處理：

借：應交稅費——應交營業(yè)稅430000

利潤分配819572.65

貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)1249572.65

此外，稅法同時規(guī)定，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定;納稅人的非應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。因此，納稅人發(fā)生了應稅行為之后，要及時向稅務機關咨詢、申報，正確區(qū)分混合銷售行為和兼營非應稅勞務，避免將貨物或應稅勞務的銷售額與非應稅勞務的營業(yè)額混在一起，都按營業(yè)稅的低稅率計稅而少繳稅款的現(xiàn)象，注重分別核算和準確核算。